Photovoltaikanlage in Einkommens- und Umsatzsteuer

   I.         Wirtschaftliches Umfeld

Eine der zentralen Herausforderungen der aktuellen Zeit ist der Schutz des Klimas. Gerade der Ausstoß von CO2, unter anderem bei der Stromerzeugung sowie der Heizung von Gebäuden, trägt entscheidend zur Erderwärmung bei. Deutschland setzt zur Vermeidung dieses Ausstoßes zunehmend auf den Einsatz von erneuerbaren Energien. Die Photovoltaikanlage sowie das Blockheizkraftwerk bieten daher aus ökologischer Sicht einen echten Mehrwert und können einen entscheidenden Beitrag zur Energie­wende leisten. Sie können darüber hinaus auch öko­no­misch sehr attraktiv sein. Die Erzeugung von Strom durch Photovoltaikanlagen wird durch das Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) gefördert. Die Förderung von Blockheiz­kraftwerken ist im Kraft-Wärme-Kopplungs-Gesetz (KWKG) geregelt. Eine Vergütung nach dem EEG ist für Blockheiz­kraftwerke nur möglich, wenn diese mit Biomasse im Sinne der Biomasseverordnung betrieben werden.

Zwar werden die Einspeisevergütungen nach dem EEG schon seit längerer Zeit kontinuierlich gesenkt, dennoch kann sich eine gut konzipierte und optimal ausgerichtete Photovoltaikanlage als „Renditeobjekt“ in Anbetracht des derzeitigen Kapitalmarktniveaus durchaus sehen lassen. Dies gilt gleichermaßen für ein Blockheizkraftwerk, welches zusätzlich die Nutzung der bei der Stromerzeugung anfallenden Abwärme ermöglicht. Aufgrund der deutlich gestiegenen Strompreise ist der „Eigenverbrauch“ des selbst produzierten Stroms ein wichtiger Bestandteil der gesamten Kalkulation. Bereits heute ist es in aller Regel rentabler, den Strom zumindest teilweise selbst zu ver­brauchen, als ihn in vollem Umfang in das öffentliche Strom­netz einzuspeisen. Aufgrund der weiter steigenden Energiepreise wird der „Eigenverbrauch“ immer mehr an Bedeutung gewinnen. In diesem Kontext wird auch der Einsatz von Stromspeichern eine immer wichtigere Rolle übernehmen, da sie den Anteil des selbst verbrauchten Stroms signifikant erhöhen können. Die Entwicklung von effizienten und bezahlbaren Batteriespeichern und deren Einbindung in ein smartes Zuhause werden in Zukunft sowohl aus ökologischer als auch ökonomischer Sicht einen immer gewichtigeren Beitrag leisten.

Hinweis: Die derzeit gültigen Vergütungssätze nach dem EEG können beim Bundesministerium für Wirtschaft und Energie (www.erneuerbare-energien.de) abgerufen werden. Die Stromvergütungen für Blockheizkraftwerke sind auf der Internetseite des Bundesamtes für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (www.bafa.de) einsehbar. Aktuelle Bekanntgaben erfolgen auch durch Pressemitteilungen der Bundesnetzagentur (www.bundesnetzagentur.de).

Die jeweiligen Einspeisevergütungen nach dem EEG sind abhängig vom Zeitpunkt der Inbetriebnahme der Anlage, bleiben dann aber über das Jahr der Inbetriebnahme und die folgenden 20 Jahre konstant, so dass von Beginn an Planungssicherheit auf der Einnahmeseite besteht. Auch der KWK-Zuschlag für Blockheizkraftwerke, welcher für 60.000 Vollbenutzungsstunden gezahlt wird, bietet aus­reichend Sicherheit und Klarheit im Rahmen einer Rentabilitätsbetrachtung. Voraussetzung für den KWK-Zuschlag ist die Zulassung der Anlage durch das Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle.

   II.        Steuerliche Rahmenbedingungen

1.    Klärungsbedarf

Viele Anlagenbetreiber machen sich im Vorfeld keine Gedanken darüber, welche steuerlichen Folgen die Installation und der Betrieb einer Photovoltaikanlage bzw. eines Blockheizkraftwerks haben und welche steuerlichen Pflichten damit einhergehen. Die Anlagenbetreiber kommen mit der gesamten Breite des deutschen Steuer­rechts in Berührung. Neben einkommensteuerlichen, gewerbesteuerlichen und umsatzsteuerlichen Frage­stellungen können auch grunderwerbsteuerliche und erbschaft­steuerliche Themen eine Rolle spielen. Um hier keine Nachteile zu erleiden, sollte rechtzeitig vor dem Erwerb der Anlage das Gespräch mit dem steuerlichen Berater gesucht werden. Nur so lassen sich „Fehler“ ver­meiden, die sich später womöglich nicht mehr korrigieren lassen.

Die nachfolgenden Ausführungen enthalten zwar wichtige Eckpunkte der Besteuerung von Photovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerken, ein ausführliches, auf den Einzelfall bezogenes Beratungsgespräch können sie jedoch nicht ersetzen. Die steuerliche Planung im Zusammenhang mit der Anschaffung einer Photovoltaikanlage bzw. eines Block­heizkraftwerks sollte rechtzeitig im Vorfeld der Bestellung erfolgen.

2.    Einkommensteuer

  • Einkunftsart

Anlagenbetreiber, die Strom erzeugen und diesen in das öffentliche Stromnetz einspeisen oder an Dritte veräußern, erzielen hierdurch Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Gewerbebetrieb „Stromerzeugung“ stellt grundsätzlich eine eigenständige Einkunftsquelle dar und ist für sich zu beurteilen. Dies gilt im Grundsatz auch dann, wenn der Anlagenbetreiber neben der „Stromerzeugung“ eine weitere betriebliche Betätigung ausübt. Es ist in aller Regel nicht davon auszugehen, dass beide Tätigkeiten sich ergänzen und folglich als Einheit anzusehen sind. Allein die räumliche Nähe der beiden Tätigkeiten führt noch nicht zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb. Bei einem Block­heizkraftwerk umfasst der Gewerbebetrieb neben der Stromerzeugung auch die Produktion und den Verkauf von Wärme, sofern diese nicht selbst verbraucht wird.

  • Betriebsvermögen

Die Photovoltaikanlage ist notwendiges Betriebsver­mögen, da sie ausschließlich und unmittelbar für eigen­betriebliche Zwecke, der Erzeugung von Strom, verwendet wird. Auch wenn der selbst produzierte Strom teilweise privat verbraucht wird, liegt eine ausschließliche eigen­betriebliche Nutzung vor, da der private Verbrauch eine Sachentnahme des Wirtschaftsguts Strom und keine private Verwendung der Photovoltaikanlage darstellt. Durch die Betriebsvermögenseigenschaft der Anlage unterliegt auch eine spätere Veräußerung der Einkommensteuer. Dient die Photovoltaikanlage ausschließlich dem Selbst­verbrauch des produzierten Stroms im privaten Haushalt, stellt die Anlage notwendiges Privatvermögen dar. In diesem Fall ergeben sich keine steuerlichen Folgen aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage.

Photovoltaikanlage
Notw. Betriebsvermögen Notw. Privatvermögen
Verkauf des produzierten Stroms an Netzbetreiber bzw. Dritte, auch bei teilweisem Eigenverbrauch Ausnahmefall: Produzierter Strom wird ausschließlich im privaten Haushalt verbraucht.

Bei Blockheizkraftwerken ist zu unterscheiden, ob diese als Gebäudebestandteil oder als Betriebsvorrichtung einzustufen sind. Blockheizkraftwerke sind unselbständige Gebäudebestandteile, wenn sie neben der Stromer­zeugung auch der Beheizung und Warmwasserversorgung des Gebäudes dienen, denn ein Gebäude ist ohne Heizungsanlage noch nicht als fertiggestellt anzusehen. Das Blockheizkraftwerk dient in diesem Fall vorrangig der Nutzbarmachung des Gebäudes. Es handelt sich daher nicht um ein selbständiges Wirtschaftsgut.

Anders ist dies zu beurteilen, wenn das Blockheizkraftwerk eine Betriebsvorrichtung darstellt. Dies ist dann der Fall, wenn das Blockheizkraftwerk unmittelbaren betrieblichen Zwecken der Strom- und Wärmeerzeugung dient. Hiervon ist auszugehen, wenn das Blockheizkraftwerk von einem Dritten, nicht dem Eigentümer oder Mieter, errichtet und betrieben wird oder der weit überwiegende Teil der erzeugten Wärme- und Stromleistung veräußert wird. In diesem Fall ist das Blockheizkraftwerk ein selbständiges bewegliches Wirtschaftsgut und somit notwendiges Betriebsvermögen.

Blockheizkraftwerk
Notw. Betriebsvermögen Notw. Privatvermögen
Betriebsvorrichtung, Errichtung und Betrieb nicht durch Eigentümer oder Mieter oder Veräußerung der weit überwiegenden Menge der Wärme- und Stromleistung Unselbständiger Gebäude­bestandteil, weil die Anlage der Beheizung und Warm­wasserversorgung des Gebäudes dient

Bei einem Batteriespeicher ist hinsichtlich der Art und Weise des Einbaus zu unterscheiden. Der Einbau des Batteriespeichers kann vor oder nach dem Wechselrichter erfolgen. Abhängig von der Art des Einbaus kann der Batteriespeicher ein selbständiges Wirtschaftsgut oder unselbständiger Bestandteil der gesamten Anlage sein.

Wird der Batteriespeicher vor dem Wechselrichter ein-gebaut, ist der Batteriespeicher unselbständiger Bestandteil der Anlage. Die Zuordnung der einheitlichen Anlage richtet sich nach den zuvor dargestellten Grundsätzen. Ist die Anlage Betriebsvermögen, ist der Batteriespeicher einheitlich mit der Anlage abzuschreiben.

Bei einem Einbau nach dem Wechselrichter stellt der Batteriespeicher hingegen ein selbständiges Wirtschaftsgut dar. Dient der Batteriespeicher ausschließlich der Erhöhung des Selbstverbrauchs im privaten Haushalt, handelt es sich um ein Wirtschaftsgut des notwendigen Privatvermögens. Eine steuerliche Berücksichtigung des Batteriespeichers scheidet in diesem Fall aus.

Batteriespeicher
Unselbständiges Wirtschaftsgut Selbständiges Wirtschaftsgut
Einbau vor dem Wechselrichter, einheitliche Gesamtanlage, Einsatz der Gesamtanlage bestimmt Betriebsvermögenseigenschaft Einbau nach dem Wechselrichter, in aller Regel Privatvermögen, da zur Erhöhung des Eigenverbrauchs
  • Gewinnermittlung

Der Gewinn kann regelmäßig mangels Buchführungspflicht durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt werden. Hierzu werden grundsätzlich die in einem Kalenderjahr zu­geflossenen Betriebseinnahmen den im gleichen Kalender­jahr abgeflossenen Betriebsausgaben gegenübergestellt. Gewinnermittlungszeitraum ist im Regelfall das Kalender­jahr.

Einnahmen-Überschuss-Rechnung:

Zugeflossene Betriebseinnahmen

./.             Abgeflossene Betriebsausgaben

=             Gewinn/Verlust

Erst wenn ein Gewinn von mehr als 60.000 € pro Jahr erzielt wird oder der jährliche Stromumsatz 600.000 € über­steigt, ist der Gewinn durch Betriebsvermögens­vergleich zu ermitteln. In diesem Fall ist der Anlagenbetreiber ver­pflichtet, Bücher zu führen und regelmäßig einen Abschluss (Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) zu erstellen. Der Gewinn ist als die im Gewinnermittlungszeitraum ein­getretene Betriebsver­mögensmehrung anzusetzen, welche um private Einflüsse zu korrigieren ist.

Betriebsvermögensvergleich:

Betriebsvermögen am Ende des Jahres

./.             Betriebsvermögen am Ende des Vorjahres

+             Privatentnahmen

./.             Privateinlagen

=             Gewinn/Verlust

Diese Art der Gewinnermittlung ist allerdings für Anlagen­betreiber der absolute Ausnahmefall, da die Gewinn- bzw. Umsatzgrenzen in aller Regel nicht überschritten werden. Allenfalls bei einem einheitlichen Gewerbebetrieb mit einer weiteren betrieblichen Tätigkeit kommt dies in Betracht. Eine freiwillige Gewinnermittlung durch Betriebs­vermögens­vergleich wird im Allgemeinen ausscheiden, da die Einrichtung einer Buchführung und die Erstellung eines Jahresabschlusses deutlich umfangreicher sind. Die folgenden Ausführungen beziehen sich daher auf den Regelfall der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung.

  • Betriebseinnahmen

Zu den Betriebseinnahmen zählen in erster Linie die Vergütungen für den ins Netz eingespeisten Strom. Falls der Anlagenbetreiber auch Vergütungen für den selbst verbrauchten Strom erhält, zählen auch diese zu den Betriebseinnahmen. Ebenso gehören weitere Vergütungen, die der Anlagenbetreiber für die Lieferung von Strom und Wärme bekommt, beispielsweise Zuschläge nach dem KWKG, vermiedene Netznutzungsentgelte etc., zu den Betriebseinnahmen. Ist der Anlagenbetreiber als Unter­nehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes anzusehen, zählt auch die vereinnahmte Umsatzsteuer sowie die vom Finanzamt erstattete Vorsteuer zu den Betriebseinnahmen.

Beispiel 1: Der Betreiber des Blockheizkraftwerks ist umsatzsteuerlicher Unternehmer. Der Netzbetreiber überweist dem Betreiber des Blockheizkraftwerks die monatliche Einspeisevergütung in Höhe von 50,00 € zzgl. 9,50 € Umsatzsteuer.

Lösung: Die Einspeisevergütung sowie die Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 59,50 € stellen Betriebseinnahmen dar. Hierbei spielt es keine Rolle, dass die Umsatzsteuer an die Finanzverwaltung abzuführen ist. Die spätere Zahlung der Umsatzsteuer an das Finanzamt ist eine Betriebsausgabe im Zeitpunkt der Verausgabung.

Für den privat verbrauchten Strom ist darüber hinaus eine Sachentnahme als „fiktive“ Betriebseinnahme anzusetzen. Bei Blockheizkraftwerken gilt dies allerdings nur, wenn das Blockheizkraftwerk als selbständiges bewegliches Wirtschafts­gut behandelt wird. In diesem Fall ist auch die Entnahme der Wärme zu berücksichtigen. Nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen ist die Sach­entnahme mit dem Teilwert zu bewerten. Dieser entspricht den Reproduktionskosten des selbst­ver­brauch­ten Stroms bzw. der Wärme. Hierzu gehören neben den Herstellungs­kosten auch die Verwaltungs- und Betriebskosten. Der Teilwert kann entweder durch die individuell angefallenen Kosten (sog. progressive Methode) oder durch Ableitung aus dem Verkaufspreis (sog. retrograde Methode) ermittelt werden. Die Umsatzsteuer auf die unentgeltliche Wertab­gabe ist noch hinzuzurechnen.

Beispiel 2: Die Photovoltaikanlage erzeugt im gesamten Kalenderjahr 01 5.000 kWh, hiervon werden 1.000 kWh selbst verbraucht. Die lineare Absetzung für Abnutzung (AfA) im Jahr 01 beträgt 500 €, die Verwaltungs- und Betriebs­kosten belaufen sich auf 100 €. Weitere Kosten sind dem Anlagenbetreiber im Jahr 01 nicht entstanden. Im Jahr 01 beträgt der durchschnittliche Verbraucherstrom-preis 0,24 €/kWh.

Lösung:

  1. Alternative: progressive Methode

Die Herstellungskosten des Stroms von insgesamt 5.000 kWh betragen im Jahr 01 600 € und setzen sich zusammen aus der AfA in Höhe von 500 € sowie den Verwaltungs- und Betriebskosten in Höhe von 100 €. Da 20 % des produzierten Stroms selbst verbraucht werden (= 1.000 kWh / 5.000 kWh), beträgt der Teilwert der Ent­nahme 120 € (= 20 % von 600 €). Dieser Wert ist um die auf diese unentgeltliche Wertabgabe entfallende Umsatz­steuer zu erhöhen.

  1. Alternative: retrograde Methode

Im Rahmen der retrograden Methode ist der Teilwert durch Ableitung aus dem voraussichtlich am Markt erzielbaren Verkaufspreis, gemindert um den kalkulatorischen Gewinn­aufschlag zu ermitteln. Aus Vereinfachungsgründen kann der Energie-/Strompreis des regionalen Versorgers zur
Ermittlung herangezogen werden. Der durchschnittliche Verbraucherstrompreis beträgt 0,24 €/kWh. Dieser ist um den Gewinnaufschlag zu mindern. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann mangels detaillierter Kenntnisse von einem Gewinnaufschlag von 20 % ausgegangen werden. Folglich ergibt sich ein Wert von 0,20 €/kWh. Da der Anlagenbetreiber 1.000 kWh selbst verbraucht hat, beträgt der retrograd ermittelte Teilwert der Entnahme 200 €. Dieser Wert ist um die Umsatzsteuer auf die unent­geltliche Wertabgabe zu erhöhen.

Praxistipp: Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann der Anlagenbetreiber die für ihn günstigere Methode aus­wählen. Im vorgenannten Beispiel beträgt der Teilwert der Entnahme nach der progressiven Methode 120 € und ist damit deutlich günstiger als der nach der retrograden Methode ermittelte Wert in Höhe von 200 €. Die Entnahme kann daher mit 120 € netto berücksichtigt werden.

Aus Sicht der Finanzverwaltung ist auch eine typisierende Bewertung der Entnahme mit 0,20 €/kWh zulässig. Auch dieser Wert ist noch um die Umsatzsteuer für die unent­geltliche Wertabgabe zu erhöhen.

Das Zu- und Abflussprinzip wird bei regelmäßig wieder­kehrenden Betriebseinnahmen (z. B. monatliche Stromab­rechnungen) bzw. Betriebsausgaben (z. B. Versicherungs­beiträge, Umsatzsteuervorauszahlungen) durchbrochen, sofern diese innerhalb eines 10-Tages-Zeitraums vor bzw. nach dem Kalenderjahr zu- bzw. abfließen, zu welchem sie wirtschaftlich gehören.

Beispiel 3: Unternehmer A erwirbt eine Photovoltaikanlage im Dezember 01. Die Anlage wird im Dezember 01 in Betrieb genommen. Die abzugsfähige Vorsteuer beträgt 1.900 €. A macht die Vorsteuer in der Umsatzsteuer­vor­anmeldung Dezember 01 geltend und reicht diese am 05.01.02 beim Finanzamt ein. Das Finanzamt stimmt der eingereichten Umsatzsteuervoranmeldung zu und erstattet dem Anlagenbetreiber die Vorsteuer aus der Anschaffung der Photovoltaikanlage am 08.01.02. Die Vorsteuerer­stattung wird dem Anlagenbetreiber A am 10.01.02 auf seinem Konto gutgeschrieben.

Lösung: Die Vorsteuererstattung ist eine regelmäßig wieder­kehrende Betriebseinnahme. Da die Vorsteuerer­stattung den Voranmeldungszeitraum Dezember 01 betrifft, ist sie wirtschaftlich dem Jahr 01 zuzurechnen. Erstattet wird die Vorsteuer innerhalb kurzer Zeit (10-Tages-Zeitraum) nach Beendigung des Jahres der wirtschaftlichen Zugehörigkeit. Sie gilt daher als im Jahr 01 bezogen. Entscheidend hierfür ist die Gutschrift auf dem Konto des Anlagenbetreibers A. Die Vorsteuererstattung in Höhe von 1.900 € stellt eine Betriebseinnahme des Jahres 01 dar und ist in der Gewinnermittlung des A für 01 zu berücksichtigen.

Echte Zuschüsse sind einmalige Zuwendungen, die ohne eine Rückzahlungsverpflichtung von öffentlicher oder privater Seite gegeben werden. Es handelt sich um sog. Investitionszuschüsse bzw. Kapitalzuschüsse, wenn diese als Anreiz für eine bestimmte Investition hingegeben werden. Echte Investitionszuschüsse im Zusammenhang mit dem Erwerb bzw. Betrieb der Anlage sind grundsätzlich in voller Höhe und sofort als Betriebseinnahmen zu ver­steuern. Dem Zuschussempfänger steht allerdings bei echten Zuschüssen ein Wahlrecht zu. Auf Antrag kann die sofortige Versteuerung unterbleiben und der Zuschuss erfolgsneutral behandelt werden. In diesem Fall sind die Anschaffungskosten der Anlage entsprechend um den Zu­schuss zu mindern. Dies führt über die Nutzungsdauer zu einer niedrigeren AfA, was mit einer spürbaren steuerlichen Entlastung verbunden sein kann.

  • Absetzung für Abnutzung (AfA)

Photovoltaikanlagen stellen aus Sicht der Finanzverwaltung selbständige bewegliche Wirtschaftsgüter dar. Eine Unter­scheidung zwischen Aufdachanlagen und dach­integrierten Anlagen ist für Zwecke der Ertragsteuern nicht notwendig. Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Photo­voltaikanlage sind über die betriebsgewöhnliche Nutzungs­dauer linear abzuschreiben. Die abzugsfähige Vorsteuer gehört nicht zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungs­kosten. Die betriebsgewöhnliche Nutzungs­dauer beträgt gemäß amtlicher AfA-Tabelle 20 Jahre. Für Blockheiz­kraft­werke gilt dies nur dann, wenn es sich um Betriebsvor­richtungen und damit um bewegliche Wirt­schafts­güter handelt. Nach amtlicher AfA-Tabelle beträgt die betriebs­gewöhnliche Nutzungsdauer eines Blockheiz­kraftwerks zehn Jahre. Die Abschreibung beginnt im Zeit­punkt der Lieferung der Anlage, dies ist der Abnahme­zeitpunkt bzw. der Zeitpunkt der Fertigstellung. Im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung ist die AfA zeitanteilig ab dem Monat der Anschaffung bzw. Herstellung zu berücksichtigen.

Beispiel 4: Der Unternehmer A erwirbt in 02 eine Photovoltaikanlage. A ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, er ist kein Kleinunternehmer. Der Kaufpreis beträgt 10.000 € zzgl. 1.900 € Umsatzsteuer. Die Abnahme der Anlage erfolgt am 26.04.02.

Lösung: Die Anschaffungskosten der Anlage betragen 10.000 €, da die Vorsteuer von 1.900 € abzugsfähig ist. Diese Anschaffungskosten sind linear auf die betriebs­gewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren zu verteilen. Da die Abnahme am 26.04.02 erfolgt, ist die Photovoltaik­anlage an diesem Tag angeschafft. Die AfA ist in 02 zeitanteilig ab April für neun Monate zu gewähren. Die AfA für 02 beträgt folglich 375 € (= neun Monate). Ab 03 beträgt die jährliche AfA 500 €. Für das Jahr 22 beläuft sich die AfA auf 125 € (= drei Monate).

Ist ein Blockheizkraftwerk als Gebäudebestandteil einzu­stufen, sind die durch das Blockheizkraftwerk verursachten Kosten im Wege der Aufwandseinlage als Betriebsaus­gaben zu berücksichtigen, soweit sie auf den Gewerbe­betrieb „Stromerzeugung bzw. Wärmeerzeugung“ entfallen. Die Absetzung für Abnutzung ist insoweit anteilig mit dem für Gebäude geltenden AfA-Satz zu berück­sichtigen.

  • Investitionsabzugsbetrag

Durch Bildung eines Investitionsabzugsbetrags können grundsätzlich bis zu 40 % der Anschaffungs- bzw. Her­stellungs­kosten als vorgezogener Aufwand (Betriebs­ausgabe) geltend gemacht werden, da es sich bei der Photovoltaikanlage um ein bewegliches und abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens handelt. Für ein Blockheizkraftwerk gilt dies nur, wenn es eine Betriebs­vorrichtung darstellt. Ist das Blockheizkraftwerk hingegen als unselbständiger Gebäudebestandteil einzustufen, ist die Bildung eines Investitionsabzugsbetrages ausgeschlossen.

Aufgrund der gesetzlichen Neuregelung ab 2016 ist die Bildung des Investitionsabzugsbetrags an keine besonders strengen Voraussetzungen mehr geknüpft, insbesondere ist keine verbindliche Bestellung der Anlage nötig. Auch die vom Gesetzgeber geforderte aus­schließliche oder fast ausschließliche betriebliche (= mindestens 90 %) Nutzung der Photovoltaikanlage ist erfüllt, da der Eigenverbrauch eine Sachentnahme des Wirtschaftsguts Strom und keine private Nutzung der Photovoltaikanlage darstellt.

Bei einem Blockheizkraftwerk, welches eine Betriebs­vor­richtung darstellt, kann nach Auffassung der Finanz­ver­waltung hingegen die ausschließliche oder fast aus­schließliche betriebliche Nutzung nicht unterstellt werden. Werden privat genutzte Gebäude mit Wärme versorgt, liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung keine betriebliche Nutzung vor. In diesem Fall ist zu prüfen, ob das Block­heizkraftwerk zu mindestens 90 % betrieblich genutzt wird.

Fortführung Beispiel 4: Nachdem A sich schon im Jahr 01 intensiv mit dem Thema Photovoltaikanlage beschäftigt hatte und ihm bereits verschiedene Angebote vorlagen, entscheidet er sich in 01, die Photovoltaikanlage anzu­schaffen. A würde gerne aufgrund des sehr hohen Arbeits­lohns seine steuerliche Belastung mindern und einen Investitionsabzugsbetrag geltend machen.

Lösung: Da es sich bei der Photovoltaikanlage um ein bewegliches und abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlage­vermögens handelt, sind die Voraussetzungen für einen Investitionsabzugsbetrag erfüllt. Die künftige Entnahme des Wirtschaftsguts Strom stellt keine private Nutzung der Anlage dar, diese wird ausschließlich für betriebliche Zwecke genutzt. Die tatbestandlichen Voraus­setzungen des Investitionsabzugsbetrags sind erfüllt. Um die steuer­liche Belastung zu mindern, kann A einen In­vestitions­abzugsbetrag in Höhe von 40 % der An­schaffungs­kosten berücksichtigen. A kann in 01 einen Investitionsabzugs­betrag als Betriebsausgaben in Höhe von 4.000 € (= 40 % von 10.000 €) geltend machen. Der Verlust aus dem Gewerbe­betrieb „Stromerzeugung“ beträgt in 01 4.000 €. Im Jahr der Anschaffung 02 ist der Investitionsabzugs­betrag in Höhe von 4.000 € dem Gewinn hinzuzurechnen.

Hinweis: Der Unternehmer A hat in 02 die Möglichkeit, die Hinzurechnung der 4.000 € durch eine korrespondierende Minderung der Anschaffungskosten auszugleichen. Die AfA und die Sonderabschreibung bemessen sich in diesem Fall allerdings nach den geminderten Anschaffungskosten.

  • Sonderabschreibung

Grundsätzlich ist im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren neben der regulären AfA eine Sonderabschreibung von bis zu insgesamt 20 % der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten möglich. Voraus­setzung hierfür ist ebenfalls, dass es sich um ein abnutz­bares bewegliches Wirtschaftsgut des Anlage­vermögens handelt. Ebenso muss die Anlage aus­schließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden.

Fortführung Beispiel 4: Der Anlagenbetreiber A möchte im Jahr 02 eine höchstmögliche Abschreibung als Betriebs­ausgabe berücksichtigen.

Lösung: Neben der normalen AfA für neun Monate in Höhe von 375 € kann der Anlagenbetreiber A in 02 eine Sonder­abschreibung von 2.000 € (= 20 % von 10.000 €) geltend machen. Für die folgenden Jahre 03 bis 06 beträgt die AfA 500 €. Erst ab 07 ist der vorhandene Restbuchwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass A in 02 keine Minderung der Anschaffungs­kosten in Höhe des Investitionsabzugs­be­trags vor­genommen hat. Hierdurch würde sich die Be­messungs­grund­lage der AfA und der Sonder­ab­schreibung ent­sprechend um 4.000 € mindern.

  • Übrige Betriebsausgaben

Schuldzinsen und weitere Finanzierungskosten für den Erwerb der Anlage sind als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Abzugsfähig sind auch die laufenden Kosten für die Anlage, z. B. Ausgaben für Wartung, Zählermiete, Versicherung oder Instandhaltungsarbeiten.

Sofern das Blockheizkraftwerk als Gebäudebestandteil zu qualifizieren ist, können die Betriebsausgaben nur anteilig berücksichtigt werden, soweit sie dem Gewerbebetrieb „Strom­erzeugung bzw. Wärmeerzeugung“ zugeordnet werden können.

Hinweis: Mittlerweile ist höchstrichterlich geklärt, dass Aufwendungen für Instandsetzungsarbeiten am Gebäude, insbesondere am Dach, nicht abziehbar sind. Anders ver­hält es sich nur, soweit eine Einzelmaßnahme ausschließ­lich der Photovoltaikanlage zugeordnet werden kann. Lediglich Aufwendungen für betrieblich veranlasste konkrete Einzelmaßnahmen, wie z. B. die Verstärkung der Dach­­sparren zur Installation der Photovoltaikanlage, können als Betriebsausgabe abgezogen werden.

  • Betriebsveräußerung

In der Praxis werden Photovoltaikanlagen insbesondere dann vorzeitig veräußert, wenn der Anlagenbetreiber das Grundstück, auf welchem sich die Anlage befindet, verkauft. Aus steuerlicher Sicht ist darin eine steuer­pflichtige Veräußerung des Gewerbebetriebs „Stromer­zeugung“ zu sehen. Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich durch Gegenüberstellung des auf die Anlage entfallenden Verkaufspreises und dem steuerlichen Restbuchwert. Etwaige Veräußerungskosten im Zusammenhang mit dem Verkauf des Gewerbebetriebs, z. B. Steuerberatungs­kosten, können in Abzug gebracht werden. Die Ver­äußerung des gesamten Gewerbebetriebs ist steuerlich begünstigt und unterliegt der sog. Fünftelregelung. Unter bestimmten Voraussetzungen kommen ggf. weitere Be­günstigungen (Freibetrag, ermäßigter Steuersatz) in Be­tracht. Zur Vermeidung etwaiger Nachteile sollte daher sehr sorgfältig geprüft werden, welche Möglichkeiten bestehen und welche Begünstigungen in Betracht kommen.

  • Einkommensteuererklärung

Gewerbebetreibende sind grundsätzlich zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet. Erzielt der An­lagen­betreiber neben seinen Einkünften aus dem Betrieb der Anlage nur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, gilt dies nur dann, wenn die gewerblichen Einkünfte mehr als 410 € je Kalenderjahr betragen. Der Gewinn aus dem Betrieb der Anlage ist in der Einkommensteuererklärung auf der Anlage G als Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzu­geben. Die Gewinnermittlung ist im Rahmen der Anlage EÜR vorzunehmen. Besteht eine Pflicht zur Abgabe der Einkommensteuererklärung, ist diese neben der Anlage EÜR zwingend elektronisch an die Finanzverwaltung zu übermitteln.

3.    Gewerbesteuer

Grundsätzlich handelt es sich bei dem Betrieb einer Photo­voltaikanlage bzw. eines Blockheizkraftwerks um einen ge­sonderten Betrieb. Auch wenn der Anlagenbetreiber weitere betriebliche Tätigkeiten ausübt, sind diese in aller Regel nicht zu einer Einheit zusammenzufassen. Für gewöhn­lich ist somit nicht mit einer gewerbesteuerlichen

Belastung zu rechnen, da dem Anlagenbetreiber ein Freibetrag von 24.500 € für jeden Gewerbebetreib zusteht. Des Weiteren kommt hinzu, dass gerade in den Anfangs­jahren aufgrund der Schuldzinsen, der AfA und ggf. der Sonder­abschreibung in vielen Fällen Verluste bzw. nur geringe Gewinne erwirtschaftet werden.

Darüber hinaus hat der Gesetzgeber Solaranlagen bis zu einer installierten Leistung von 10 kW ab dem Erhebungs­zeitraum 2019 von der Gewerbesteuer befreit, wenn sich deren Tätigkeit ausschließlich auf die Erzeugung und Vermarktung von Strom aus einer auf, an oder in einem Gebäude angebrachten Anlage beschränkt. Aufgrund der Steuerbefreiung für diese Solaranlagen sind die Anlagen­betreiber nicht mehr Mitglied der IHK, die zuvor bestehende Pflichtmitgliedschaft entfällt.

Gewerbesteuerliche Konsequenzen sind in aller Regel nicht zu erwarten.

4.    Umsatzsteuer

  • Unternehmereigenschaft

Der Betreiber der Anlage wird den erzeugten Strom ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich in das allgemeine Stromnetz einspeisen. Damit dient die Anlage ausschließlich der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen aus der Stromerzeugung. Der Anlagenbetreiber ist daher ein Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes. Entscheidend ist hierbei, wer den Vertrag mit dem Netzbetreiber bzw. einem Dritten über die Lieferung des Stroms schließt. Gerade Ehegatten bzw. Lebenspartner sollten sich vor Unterzeichnung der Verträge sehr gut überlegen, wer Unternehmer sein soll und welche Konsequenzen hieraus erwachsen.

Die umsatzsteuerliche Behandlung von Photovoltaik­anlagen und Blockheizkraftwerken ist identisch.

  • Kleinunternehmerregelung

In vielen Fällen werden die Anlagenbetreiber die Voraus­setzungen der sog. Kleinunternehmerregelung erfüllen, da deren Umsatz im vorangegangenen Kalenderjahr 22.000 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr voraus­sichtlich 50.000 € nicht übersteigen wird. Nimmt der Unternehmer seine unternehmerische Tätigkeit im Laufe eines Kalenderjahres neu auf, ist allein auf den voraus­sichtlichen Umsatz des laufenden Jahres abzustellen. Die maßgebliche Grenze beträgt in diesem Fall 22.000 €.

Bei der Ermittlung der vorgenannten Grenzen ist jeweils auf den Gesamtumsatz des Unternehmers abzustellen. Hierbei sind alle unternehmerischen Tätigkeiten des Anlagen­betreibers miteinzubeziehen, d. h. sämtliche Betriebe oder

berufliche Tätigkeiten sind zu berücksichtigen.

Folge der Kleinunternehmerregelung ist, dass die ge­schuldete Umsatzsteuer nicht erhoben wird und die Rege­lungen über den Vorsteuerabzug keine Anwendung finden. Ein Vorsteuerabzug aus den Eingangsrechnungen, ins­besondere dem Erwerb der Anlage, ist nicht möglich. Der Kleinunternehmer muss folglich auch keine Umsatzsteuer­voranmeldungen einreichen.

Kleinunternehmer können sich allerdings für die Regel­besteuerung entscheiden und damit den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung bzw. dem Erwerb der Anlage geltend machen. In der Regel werden Anlagenbetreiber daher auch auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung ver­zichten. Finanziert werden müssen in diesem Fall nur die Netto-Anschaffungskosten der Anlage, die Vorsteuer wird durch das zuständige Finanzamt erstattet. Zwar unterliegen dann auch die Einspeisevergütungen der Umsatzsteuer, dies führt für den Anlagenbetreiber aller­dings zu keiner weiteren Belastung, weil der Strom ab­nehmende Netz­betreiber die Umsatzsteuer zusätzlich zu den Vergütungen entrichtet. Der Verzicht auf die Klein­unter­nehmerregelung ist für den Unternehmer für fünf Jahre verbindlich. Erst nach Ablauf dieser fünf Jahre können Anlagenbetreiber wieder zur Kleinunter­nehmer­regelung zurückkehren und ihren Verzicht widerrufen. Hier ist allerdings zu berück­sichtigen, dass dies ggf. eine Vor­steuerberichtigung zur Folge haben kann. Vor einem Widerruf des Verzichts sollte daher sorgfältig geprüft werden, ob der Vorsteuer­berichtigungs­zeitraum der Anlage noch läuft und ein Widerruf zu einer teilweisen Rück­zahlung der ursprünglich erhaltenen Vorsteuer führen kann.

  • Umsatzsteuervoranmeldungen

Wird der Anlagenbetreiber mit Inbetriebnahme der Anlage erstmals unternehmerisch tätig, ist er verpflichtet, im laufenden und folgenden Kalenderjahr monatliche Umsatz­steuervoranmeldungen abzugeben. Für die folgenden Jahre gilt grundsätzlich das Kalendervierteljahr als Vor­anmeldungszeitraum. Beträgt die Umsatzsteuer für das vorangegangene Jahr nicht mehr als 1.000 €, kann die Finanz­verwaltung den Anlagenbetreiber von der Ver­pflichtung zur Abgabe einer Umsatzsteuervoranmeldung befreien. Dies wird sie in aller Regel auch tun.

Die monatliche Abgabeverpflichtung für Neugründungsfälle wird für die Besteuerungszeiträume 2021 bis 2026 als eine Maßnahme des Bürokratieabbaus ausgesetzt. Es gilt auch für die erstmalige Aufnahme einer unternehmerischen Betätigung insoweit die allgemeine Umsatzsteuergrenze von 7.500 €. Monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen sind daher nur dann abzugeben, wenn die Umsatzsteuer im vorangegangen Jahr 7.500 € überschritten hat. In Neu­

gründungsfällen ist zur Bestimmung, ob diese Grenze über­schritten wurde, auf die voraussichtliche Umsatzsteuer des laufenden Kalenderjahres der Neugründung ab­zu­stellen. Für das zweite Jahr ist auf die auf eine Jahres­steuer hoch­ge­rechnete Umsatzsteuer des Jahres der Neu­gründung ab­zustellen. Sofern der Anlagenbetreiber keine weiteren unter­nehmerischen Tätigkeiten ausübt, wird daher eine monat­liche Umsatzsteuervoranmeldung für die Besteuer­ungs­zeiträume 2021 bis 2026 in Neugründungs­fällen nicht in Betracht kommen.

  • Besteuerungsart (Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten)

Für die meisten Anlagenbetreiber wird sich die Ist-Ver­steuerung als vorteilhaft erweisen. Dies gilt ins­besondere dann, wenn der Anlagenbetreiber keine weiteren unter­nehmerischen Tätigkeiten ausübt. Im Rahmen der Ist-Ver­steuerung ist die Umsatzsteuer erst dann gegenüber dem Finanzamt zu erklären und ab­zu­führen, wenn die Umsätze ver­einnahmt wurden, d. h. wenn die Zahlungen auf dem Konto des Anlagenbetreibers eingegangen sind.

Die Ist-Versteuerung ist bei dem zuständigen Finanzamt form­los zu beantragen und muss durch dieses gestattet werden. Liegen die Voraussetzungen für die Ist-Ver­steuer­ung vor, wird dem Antrag grundsätzlich ent­sprochen. Vor­aus­setzung für die Ist-Versteuerung ist, dass der Gesamt­umsatz im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 600.000 € betragen hat. Diese Voraus­setzung dürfte für Be­treiber einer Photovoltaikanlage bzw. eines Block­heiz­kraftwerks grundsätzlich erfüllt sein, sofern keine weiteren unternehmerischen Tätigkeiten ausgeübt werden.

Beispiel 5: Der Betrieb der Anlage ist die einzige unter­nehmerische Tätigkeit des Unternehmers A. Aufgrund der erstmaligen Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit in 01 ist er zur monatlichen Abgabe von Umsatzsteuer­voran­meldungen verpflichtet. Der Netzbetreiber überweist die monatliche Einspeisevergütung für den Monat Dezember 01 in Höhe von 100 € zzgl. 19 € Umsatzsteuer erst am 15.01.02. Die Finanzverwaltung hat dem Antrag auf Ist-Ver­steuerung entsprochen, der Betreiber versteuert seine Um­sätze nach vereinnahmen Entgelten, eine Dauer­frist­ver­längerung wurde nicht beantragt.

Lösung: Da der Unternehmer A seine Umsätze nach ver­ein­nahmten Entgelten versteuert, entsteht die Umsatz­steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in welchem das Entgelt vereinnahmt wurde. Da der Geld­ein­gang auf dem Konto des Anlagenbetreibers erst im Januar 02 gutgeschrieben wurde, entsteht die Umsatz­steuer folglich mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Januar 02. Der Umsatz in Höhe von 100 € ist in der Umsatzsteuer­
voranmeldung des Monats Januar 02 zu erfassen und bis zum 10.02.02 elektronisch zu übermitteln. Die Umsatz­steuer in Höhe von 19 € ist am 10.02.02 fällig.

Abwandlung: Falls der Anlagenbetreiber seine Umsätze nach vereinbarten Entgelten versteuern würde, wäre der Umsatz in der Umsatzsteuervoranmeldung des Monats Dezember 01 zu erfassen. Die Umsatzsteuer wäre bereits am 10.01.02 fällig.

  • Unternehmensvermögen

Ein Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen und damit für seine unternehmerischen Tätigkeiten zu verwenden beabsichtigt. Wird eine Leistung ausschließlich für unternehmerische Tätigkeiten bezogen, ist sie vollständig dem Unternehmen zuzuordnen. Werden der erzeugte Strom sowie die Wärme allerdings nur zum Teil unternehmerisch verwendet und im Übrigen dezentral verbraucht, liegt eine teilunter-nehmerische Verwendung vor, die grundsätzlich nur im Um­fang der unternehmerischen Verwendung zum Vorsteuer­abzug berechtigt. Voraussetzung hierfür ist eine unternehmerische Mindestnutzung von 10 %.

Besteht die nichtunternehmerische Verwendung der Anlage in einer unternehmensfremden Nutzung (Nutzung für den privaten Bereich), hat der Anlagenbetreiber ein Zu­ordnungs­wahlrecht. Er kann die Anlage in vollem Umfang dem Unternehmensvermögen zuordnen und folglich den vollen Vorsteuerabzug geltend machen. Im Gegenzug hat er eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern.

Die vollständige Zuordnung der Anlage erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers. Es bedarf daher der Dokumentation dieser Zuordnungsentscheidung. Diese ist grundsätzlich im Rahmen der erstmöglichen Umsatzsteuervoranmeldung vor­zunehmen. Gleichwohl kann die Zuordnungs­entscheidung spätestens und mit endgültiger Wirkung in der Umsatzsteuerjahreserklärung des Jahres, in welches der Leistungsbezug fällt, erfolgen. Die Dokumentation muss zeitnah erfolgen, dies bedeutet bis zum 31.07. des Folge­jahres (Regelabgabefrist für Steuererklärungen). Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist in diesem Zu­sammenhang ein gewichtiges Indiz für die Zuordnungs­entscheidung, d. h. der Anlagenbetreiber trifft die Zu­ordnungs­entscheidung, indem er die Vorsteuer aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten geltend macht.

Hinweis: Auf eine eindeutige und vor allen Dingen recht­zeitige Zuordnungsentscheidung sollte unbedingt geachtet werden, da ansonsten der Vorsteuerabzug verloren geht. Die Zuordnungsentscheidung muss spätestens zum 31.07. des Folgejahres erfolgen. Diese Frist gilt nach ständiger
Rechtsprechung und Auffassung der Finanzverwaltung auch dann, wenn dem Unternehmer eine Fristverlängerung zur Abgabe der Umsatzsteuererklärung gewährt wurde. Aus der Angabe in einem Fragebogen zur steuerlichen Erfassung folgt nach Auffassung der Finanzverwaltung noch keine eindeutige Zuordnungsentscheidung, die zum Vorsteuerabzug berechtigen könnte.

Photovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerke gelten unab­hängig davon, ob es sich um einen wesentlichen Gebäude­bestandteil handelt, als umsatzsteuerrechtlich eigen­ständiges Zuordnungsobjekt.

Hinsichtlich des Batteriespeichers unterscheidet die Finanz­verwaltung bezüglich der Zuordnung zum Unter­nehmens­vermögen anhand des Zeitpunkts der An­schaffung. Wird die Batterie zur Speicherung des Stroms zusammen mit der Photovoltaikanlage angeschafft, handelt es sich um ein einheitliches Zuordnungsobjekt „Photo­voltaik­anlage“. Der Batteriespeicher ist in diesem Fall nicht isoliert zu betrachten, sondern als Teil der Photo­voltaik­anlage. Dies gilt auch, wenn bei Abschluss der Verträge eine zeitgleiche Lieferung und Inbetriebnahme der Photo­voltaikanlage und des Batteriespeichers geplant ist, jedoch aus Gründen, die der Anlagenbetreiber nicht zu vertreten hat, zeitlich versetzt erfolgt. Für die Prüfung der unter­nehmerischen Mindestnutzung von 10 % ist hierbei von einem einheitlichen Zuordnungsobjekt auszugehen.

Wird der Stromspeicher allerdings erst nachträglich erworben, handelt es sich um ein eigenständiges Zu­ordnungs­objekt im umsatzsteuerlichen Sinne. Eine Zu­ordnung zum Unternehmensvermögen und damit der Vor­steuerabzug aus der Anschaffung des Batteriespeichers sind nur dann zulässig, wenn der gespeicherte Strom zu mindestens 10 % für unternehmerische Zwecke des An­lagen­betreibers verbraucht wird. Dies dürfte in aller Regel die Ausnahme sein, da der Batteriespeicher grund­sätzlich zur Erhöhung des Eigenverbrauchs angeschafft wird.

  • Umsätze

Die Lieferung des erzeugten Stroms unterliegt der Umsatz­steuer in Höhe von 19 %. Bemessungsgrundlage der Umsatz­steuer ist die vom Netzbetreiber gezahlte Ein­speisevergütung bzw. im Falle der Direktvermarktung das mit dem Dritten vereinbarte Entgelt. Hierbei handelt es sich um einen Nettobetrag, also die Vergütung ohne Umsatz­steuer. Gleiches gilt für die entgeltliche Abgabe der Wärme bei einem Blockheizkraftwerk.

Wird der durch eine Photovoltaikanlage produzierte Strom teilweise selbst verbraucht, ist für den dezentral ver­brauchten Strom eine unentgeltliche Wertabgabe („Eigen­verbrauch“) zu versteuern, sofern aus der Anschaffung oder Herstellung der Anlage ein Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde. Bemessungsgrundlage dieser unentgelt­lichen Wertabgabe ist der fiktive Einkaufspreis im Zeitpunkt des Eigenverbrauchs. Bezieht der Anlagenbetreiber von einem Energieunternehmen zusätzlichen Strom, ist dieser Strompreis als fiktiver Einkaufspreis für die unent­geltliche Wertabgabe anzusetzen. Ein ggf. zu zahlender Grundpreis ist im Rahmen des fiktiven Einkaufspreises zu berück­sich­tigen. Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemes­sungs­grundlage, maßgebend ist der Nettopreis.

Beispiel 6: Der Anlagenbetreiber A hat die Photo­voltaik­anlage in vollem Umfang dem Unternehmens­ver­mögen zugeordnet, in dem er im Rahmen der erst­mög­lichen Umsatzsteuervoranmeldung den vollen Vorsteuer­abzug geltend gemacht hat. Im Jahr 01 erzeugt die Photovoltaik­anlage Strom in Höhe von 5.000 kWh. Hiervon speist der Anlagenbetreiber 4.000 kWh in das öffentliche Stromnetz ein. 1.000 kWh werden selbst verbraucht. Um den eigenen Strombedarf zu decken, bezieht der Anlagen­betreiber 4.000 kWh Strom vom örtlichen Energie­unternehmen zu einem Preis von 28 Cent pro kWh (brutto) zzgl. eines monatlichen Grundpreises von 10,00 € (brutto).

Lösung: Der Anlagenbetreiber hat eine unentgeltliche Wert­abgabe zu versteuern, da er im Rahmen der Anschaffung der Photovoltaikanlage den vollen Vorsteuerabzug geltend gemacht hat und die erzeugte Energie für private Zwecke verbraucht. Diese ist mit dem fiktiven Einkaufspreis im Zeitpunkt des Eigenverbrauchs zzgl. etwaiger Nebenkosten zu bewerten. Da der Anlagenbetreiber zusätzlichen Strom von einem Energieversorgungsunternehmen bezieht, ist dessen Einkaufspreis als fiktiver Einkaufspreis anzusetzen. Der zu zahlende Grundpreis ist hierbei zu berücksichtigen. Der Einkaufspreis für den Strom beträgt 1.240,00 € (= 4.000 kWh x 0,28 €/kWh + 10,00 € x 12 Monate). Folglich beträgt der Einkaufspreis je kWh 31,00 Cent brutto (= 1240,00 € / 4.000 kWh). Dieser Einkaufspreis ist um die darin enthaltene Umsatzsteuer zu kürzen, da diese nicht zur Bemessungsgrundlage gehört. Der fiktive Netto-Strom­preis beträgt folglich 26,05 Cent/kWh. Die Bemessungs­grundlage der unentgeltlichen Wertabgabe im Jahr 01 beträgt somit 260,50 € (= 1.000 kWh x 26,05 Cent/kWh), es entsteht Umsatzsteuer in Höhe von 49,50 €.

Der dezentrale Verbrauch der erzeugten Elektrizität bei einem Blockheizkraftwerk (sog. Direktverbrauch) wird durch das KWKG gefördert. Umsatzsteuerrechtlich wird die gesamte Strommenge an den Netzbetreiber geliefert. Soweit der Anlagenbetreiber den Strom dezentral ver­braucht und eine Vergütung erhält, ist darin eine Rück­lieferung des Netzbetreibers an ihn zu sehen.

Der Eigenverbrauch der selbst erzeugten Wärme ist aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht eine unentgeltliche Wert­ab­gabe, sofern im Rahmen der Anschaffung oder Her­stellung

der Anlage ein Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde. Bemessungsgrundlage hierfür ist ebenfalls der fiktive Ein­kaufspreis im Zeitpunkt des Eigenverbrauchs. Ist ein fiktiver Einkaufspreis nicht feststellbar, sind die Selbst­kosten als Bemessungsgrundlage anzusetzen.

  • Vorsteuerabzug

Der Anlagenbetreiber ist nur dann zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die Leistungen für sein Unternehmen erbracht werden. Unternehmer wird allerdings nur der­jenige, der den Strom entgeltlich liefert. Dies ist grund­sätzlich der Vertragspartner des Netzbetreibers oder eines Dritten. Der Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage ist daher nur dann in vollem Umfang möglich, wenn der Käufer der Anlage auch zu­gleich der Stromlieferant ist. Gerade Ehegatten bzw. Lebens­partner sollten darauf achten, wer Vertragspartner des Lieferanten und Vertragspartner des Netzbetreibers ist, um einen vollen Vorsteuerabzug nicht zu gefährden.

Beispiel 7: A und B sind verheiratet und gleichberechtigt Mit­eigentümer des von ihnen bewohnten Einfamilien­hauses. Ehegatte A bestellt eine Aufdach-Photovoltaik­anlage und erhält eine an ihn adressierte ordnungsgemäße Rechnung. A hat auch den Einspeisevertrag allein unter­zeichnet.

 

Lösung: A ist Unternehmer, da er als Vertragspartner des Netzbetreibers entgeltlich Strom liefert. A kann die Vor­steuerbeträge aus der Anschaffung der Anlage in vollem Umfang geltend machen, denn die Lieferung der Photo­voltaik­anlage erfolgt an ihn als Unternehmer. Eine ordnungs­gemäße Rechnung liegt ebenfalls vor.

Auch aus den laufenden Kosten ist ein Vorsteuerabzug möglich, sofern die Steuer in den Rechnungen gesondert aus­gewiesen wurde und die Rechnungen ordnungsgemäß sind.

Nach neuerer Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, welcher sich die Finanzverwaltung nunmehr angeschlossen hat, kann unter bestimmten Voraussetzungen auch für anteilige Gebäudekosten der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden, wenn sich an bzw. auf dem Objekt eine Photo­voltaikanlage befindet. Denn das Betreiben einer Photovoltaikanlage auf einem Gebäude führt dem Grunde nach zu einer unternehmerischen Mitbenutzung des Gebäudes. Der Vorsteuerabzug richtet sich in diesen Fällen nach der Verwendung des gesamten Bauwerks. Hierbei kommt es auf die Verwendung der inneren Nutz­fläche des Gebäudes und auf die Verwendung der gesamten Dachfläche an. Sachgerechter Aufteilungs­maß­stab ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs das Verhältnis der Vermietungsumsätze, d. h. die Miete für die anteilige

Dachfläche zum Betrieb der Photovoltaikanlage im Ver­hältnis zur Miete für die Innenfläche des gesamten Ge­bäudes. Sofern keine Vermietungsumsätze erzielt werden, ist auf das Verhältnis der erzielbaren Umsätze abzustellen.

Hinweis: Zur Ermittlung der fiktiven Vermietungsumsätze für Dachflächen ist von 0,60 € bis 4,00 € pro Quadratmeter Dachfläche bzw. zwischen 20 € und 38 € je installiertem kWp im Jahr auszugehen.

Voraussetzung ist allerdings eine unternehmerische Nutzung des Gebäudes zu mindestens 10 %. Dies gilt so­wohl für die erstmalige Anschaffung bzw. Herstellung des Gebäudes als auch für spätere Erhaltungs­maß­nahmen, welche eine sog. Werklieferung darstellen.

Beispiel 8: Der Unternehmer lässt das Dach des privat ge­nutzten Einfamilienhauses erneuern. Bei der Dach­er­neuerung handelt es sich um eine Werklieferung. Im An­schluss wird eine Photovoltaikanlage durch einen Fach­be­trieb installiert. Die Renovierungskosten des Dachs be­laufen sich auf 15.000 € zzgl. 2.850 € Umsatzsteuer, dem Unternehmer liegt eine ordnungsgemäße Rechnung vor. Die Photovoltaikanlage wird ausschließlich zur entgelt­lichen Stromlieferung verwendet. Für das Einfamilienhaus wäre in der betreffenden Region ein Mietpreis von 9.500 € jährlich möglich. Die Dachfläche, die für Zwecke der Photo­voltaikanlage genutzt wird, könnte für 500 € jährlich ver­mietet werden.

Lösung: Die Dachrenovierung ist dem gesamten Gebäude zuzurechnen. Für die Zuordnungsmöglichkeit zum Unter­nehmen ist daher die Verwendung des gesamten Ge-bäudes entscheidend. Die unternehmerische Mindest­nutzung von 10 % ist zu prüfen, da es sich um die Lieferung eines Gegenstands handelt (sog. Werk­lieferung). Sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist der Umsatz­schlüssel. Hierbei ist auf das Verhältnis der fiktiven Ver­mietungsumsätze abzustellen. Der Unternehmer hätte bei der Vermietung des Einfamilienhauses einschließlich des Dachs 10.000 € jährlich erzielen können, hiervon entfällt auf die Dachfläche, welche für Zwecke der Photo­voltaik­anlage genutzt wird, ein Anteil von 500 €. Der maßgebliche Um­satzschlüssel beträgt folglich 5 % (= 500 € / 10.000 €). Die erforderliche unternehmerische Mindest­nutzung von 10 % wird nicht erreicht. Die Dachrenovierung kann folglich nicht dem Unternehmen zugeordnet werden. Ein Vor­steuer­abzug hinsichtlich der Dachrenovierung ist daher nicht möglich. Auch ein anteiliger Vorsteuerabzug scheidet aus. Die Vorsteuer aus der Anschaffung der Photo­voltaik­anlage kann der Unternehmer selbst­ver­ständlich geltend machen, da diese zu 100 % für unter­nehmerische Zwecke verwendet wird.

Hinweis: Muss aus statischen Gründen vor der Installation der Anlage der Dachstuhl verstärkt werden, können die Vorsteuerbeträge für diese Aufwendungen nach neuerer Verwaltungsauffassung in Anspruch genommen werden.

5.    Grunderwerbsteuer

Der Grunderwerbsteuer unterliegen Rechtsvorgänge, welche sich auf ein inländisches Grundstück beziehen. Darunter sind Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechts zu verstehen. Nicht zu einem Grundstück gehören allerdings Betriebsvorrichtungen.

Beim Kauf bzw. Verkauf eines Gebäudes mit Photo­voltaik­anlage unterliegt der auf die Anlage entfallende Kaufpreis daher grundsätzlich nicht der Grunderwerb­steuer, da es sich in aller Regel bei der Photovoltaikanlage um eine Betriebs­vorrichtung handelt. Dies gilt lediglich für die seltenen Ausnahmefälle nicht, in denen die Anlage aus­schließlich der Energieversorgung des betroffenen Grund­stücks (Eigenbedarf) dient, der Strom also nicht entgeltlich ins öffentliche Netz eingespeist wird.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist der auf die Anlage ent­fallende Kaufpreis allerdings stets für sog. dach­integrierte Anlagen (Solarziegel etc.) der Grund­erwerb­steuer zu unterwerfen, weil diese vordergründig als Gebäude­bestandteil angesehen werden. Gleiches gilt für ein Blockheizkraftwerk, wenn dieses zur Beheizung und Warm­wasserversorgung des Gebäudes dient, in welchem es installiert ist. In diesem Fall ist das Blockheizkraftwerk als Gebäudebestandteil anzusehen. Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn der weit überwiegende Teil der Wärme- und Stromleistung veräußert wird.

6.    Erbschaft- und Schenkungsteuer

Photovoltaikanlagen sind grundsätzlich Betriebsvermögen im Sinne der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Damit stehen dem Erben bzw. Beschenkten auch die besonderen steuerlichen Vergünstigungen/Freistellungen für Betriebs­vermögen zu. Insoweit lassen sich Vermögens­über­tragungen zu Lebzeiten grundsätzlich steuergünstig voll­ziehen, da weder Verwaltungsvermögensgrenzen noch die Verletzung der Lohnsummenregelung noch ein Verstoß gegen die Behaltensfristen drohen.

Hinweis: Zwar sind dachintegrierte Photovoltaikanlagen (z.B. Solarziegel) nach Ansicht der Finanzverwaltung für Zwecke der Bewertung nicht als Betriebsvorrichtungen, sondern als wesentliche Gebäudebestandteile einzustufen. Dennoch rechnen sie für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer zum (ggf. begünstigten) Betriebs­vermögen und sind gesondert zu erfassen.

Für Blockheizkraftwerke gilt dies nur dann, wenn das Block­heizkraftwerk unmittelbar dem Gewerbe dient und es

als Betriebsvorrichtung anzusehen ist. Dies ist dann der Fall, wenn der Funktionszusammenhang mit dem Gebäude in den Hintergrund tritt. Also beispielsweise dann, wenn der Einbau und Betrieb des Blockheizkraftwerks von einem Dritten und nicht dem Eigentümer bzw. Mieter vor­genommen wird oder die weit überwiegende Menge der erzeugten Wärme- und Stromleistung veräußert wird.

Hinweis: Blockheizkraftwerke sind wesentliche Gebäude­bestandteile, wenn sie neben der Stromerzeugung auch der Beheizung und der Warmwasserversorgung des Gebäudes dienen. Sie zählen daher zum Grundvermögen. Die erbschaft- und schenkungsteuerliche Privilegierung des Betriebsvermögens scheidet hierfür aus.

7.    Bauabzugsteuer

Der Gesetzgeber hat im Jahr 2001 zur Sicherung von Steueransprüchen bei Bauleistungen mit Wirkung ab dem 01.01.2002 einen Steuerabzug eingeführt. Danach haben unternehmerische Auftraggeber von Bauleistungen einen Steuerabzug vorzunehmen. Werden Bauleistungen für Unternehmen erbracht, sind die Auftraggeber grund­sätzlich verpflichtet, von dem Entgelt für die Bauleistung (= Entgelt zzgl. Umsatzsteuer, Bruttobetrag) einen Steuerabzug in Höhe von 15 % vorzunehmen. Von der Bau­abzugsteuer werden alle Leistungen erfasst, die der Her­stellung, Instandsetzung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Nach Auffassung der Finanz­ver­waltung ist der Begriff des Bauwerks weit auszulegen. Daher umfasst der Begriff der Bauleistung auch die Installation einer Photovoltaikanlage, unabhängig davon, ob die Anlage als Gebäudebestandteil oder als Betriebs­vor­richtung anzusehen ist. Gleiches gilt auch für die An­schaffung oder Herstellung eines Blockheizkraftwerks. Folglich müsste der Anlagenbetreiber als Leistungs­empfänger Bauabzugsteuer einbehalten und an die Finanz­verwaltung abführen. Die Verpflichtung zum Steuerabzug entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Gegenleistung erbracht wird. Dies ist grundsätzlich der Zeitpunkt der Zahlung.

Beispiel 8: A lässt auf dem Dach seines privaten Ein­familien­hauses eine Photovoltaikanlage installieren. Die Anlage kostet inklusive Installation 10.000 € zzgl. 1.900 € Umsatz­steuer. Der Strom wird in vollem Umfang in das öffentliche Stromnetz eingespeist. Der leistende Unter­nehmer legt trotz wiederholten Aufforderungen keine Freistellungs­bescheinigung für Bauleistungen vor.

Lösung: Die Errichtung der Photovoltaikanlage stellt eine Bauleistung dar. A wird durch die nachhaltige Erzielung von Einnahmen durch die Stromerzeugung Unternehmer. Mangels Vorlage einer gültigen Freistellungsbescheinigung ist A verpflichtet, von der Gegenleistung einen Steuerabzug in Höhe von 15 % vorzunehmen. Der Steuerabzug beträgt 1.785 € (= 15 % von 11.900 €). A überweist dem leistenden Unternehmer nur 10.115 € (= 11.900 € abzgl. 1.785 €) und führt die Bauabzugsteuer in Höhe von 1.785 € an das Finanz­amt ab.

Der Steuerabzug muss allerdings nicht vorgenommen werden, wenn der leistende Unternehmer eine im Zeitpunkt der Gegenleistung gültige Freistellungsbescheinigung vorlegt oder die Gegenleistung im laufenden Kalenderjahr einen Betrag von 5.000 € nicht übersteigt.

Hinweis: Grundsätzlich verfügen die leistenden Unter­nehmer über eine gültige Freistellungsbescheinigung. Es ist unbedingt darauf zu achten, dass der leistende Unter­nehmer diese dem Anlagenbetreiber vorlegt und der An­lagen­betreiber eine Kopie dieser Bescheinigung zu seinen Unterlagen nimmt. Andernfalls haftet der Anlagen­betreiber für einen nicht oder zu niedrig abgeführten Abzugs­betrag.

III.  Wichtige Internetadressen

1.    Rechtliches

  • clearingstelle-eeg.de
  • energieverbraucher.de

2.    Förderungen

  • kfw.de
  • solarfoederung.de
  • energiefoerderung.info

3.    Behörden und Verbände

  • Bundesministerium für Wirtschaft und Energie: www.bmwi.de und www.erneuerbare-energien.de
  • Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAFA): www.bafa.de
  • Bundesnetzagentur: www.bundesnetzagentur.de
  • Bundesverband Solarwirtschaft: www.solarwirtschaft.de
  • Bundesverband Erneuerbare Energie:
    bee-ev.de
  • Deutsche Gesellschaft für Sonnenenergie: www.dgs.de
  • Bund der Energieverbraucher: www.energieverbraucher.de
  • Bundesverband Kraft-Wärme-Kopplung e.V.: www.bkwk.de

Rechtsstand: 07.03.2020

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